логин:    пароль: Регистрация
Вы здесь:
  
Минимизация налогов законными способами Андрей ЕЛИСЕЕВ — шеф-редактор журнала «Налоговое планирование», содиректор АФ «Контракты-Аудит», кандидат экономических наук; Николай ПИДЛУЖНЫЙ — главный специалист по оптимизации налоговых платежей АФ «Контракты-Аудит» - «Контракты» №44 Ноябрь 2003г.

Минимизация налога на прибыль с применением ОФ, НМА и амортизации


Продолжение.
Начало в №№ 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42, 43

Определение основных фондов приведено в статье 8 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий». В частности, в соответствии с подпунктом 8.2.1 названной статьи, под этим термином следует понимать материальные ценности, предназначенные налогоплательщиком для использования в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты введения их в эксплуатацию, и стоимость которых постепенно уменьшается в связи с физическим и моральным износом.

Следует обратить внимание на то, что какой-либо суммарной стоимости, превышение которой давало бы право или требовало бы относить материальные ценности в основные фонды, закон о прибыли не указывает. Положение (стандарт) бухгалтерского учета № 7 «Основные фонды» предусматривает, что на предприятиях могут самостоятельно устанавливать стоимостные признаки предметов, которые входят в состав малоценных необоротных материальных активов. Соответственно материальные ценности, стоимость которых превышает установленный предел, относятся к основным фондам.

Однако введение Положения (стандарта) бухгалтерского учета № 7 «Основные фонды» не меняет налогового законодательства, следовательно, налоговый учет регулируется только законом о прибыли.

Налогоплательщик должен сам оценить срок использования (меньше или больше года) того или иного предмета и принять решение о целесообразности его отнесения в состав основных фондов в налоговом учете. Другого критерия законодательство не предусматривает.

Продажа основных фондов группы

Операции с основными фондами довольно часто влияют на валовые доходы, валовые расходы и соответственно на объект налогообложения — прибыль. Рассмотрим влияние на валовые доходы и валовые расходы операций с основными фондами группы 1 и нематериальными активами. Подпунктом 8.4.3 статьи 8 Закона о прибыли определено:

«В случае вывода из эксплуатации отдельных объектов основных фондов группы 1 в связи с их продажей балансовая стоимость группы 1 уменьшается на сумму балансовой стоимости такого объекта.

Сумма превышения выручки от продажи свыше балансовой стоимости отдельных объектов основных фондов группы 1 и нематериальных активов включается в валовые доходы налогоплательщика, а сумма превышения балансовой стоимости над выручкой от такой продажи включается в валовые расходы налогоплательщика».

Понятно, что после продаж названных фондов по цене выше балансовой стоимости возникают дополнительные валовые доходы, а если наоборот?.. В законе по этому поводу справедливо отмечено: на сумму разницы возникают валовые расходы. Это дает возможность налогоплательщику маневрировать с налогооблагаемой прибылью. В случае если за отчетный период возникают значительные прибыли, плательщику достаточно продать какой-то объект основных фондов группы 1 по цене ниже остаточной стоимости. Полученные расходы компенсируют все ожидаемые налогооблагаемые прибыли.

Вполне возможно, что у партнера, который купит такой объект, может возникнуть аналогичная ситуация, поэтому не стоит ему отказывать, если он предложит что-то купить по довольно выгодной цене. Чтобы не нарушать нормальный ритм работы предприятия в связи с продажей объектов, между такими субъектами могут быть заключены договоры аренды, при этом каждый будет арендовать свое. В соответствии с Законом Украины «О лизинге» от 16.12.1097 № 723/97-ВР, такие операции называются обратным лизингом. Со временем проданные объекты опять могут быть выкуплены, если в этом будет необходимость, по цене, по которой были когда-то проданы, уменьшенной на сумму износа, что не будет влиять на налогообложение.

Если налогооблагаемые прибыли следует уменьшить временно, поскольку они иногда возникают необоснованно (предварительная оплата), а в последующих периодах это отражается на тех же налоговых убытках, то договор купли-продажи последующего периода может быть разорван в связи с невыполнением одной со сторон условий договора (например, не осуществлена оплата). Объект возвращается к предыдущему владельцу, соответственно и расходы необходимо сторнировать, однако это уже будет последующий отчетный период, когда расходов и без того хватает, а убытки налоговикам так «глаза мозолят», что хоть бери и в декларации не указывай. Что и действительно делают, в частности, во Львове. Хоть нуль, и это уже не убыток, а иначе декларации не примем, — такой своеобразный метод борьбы с убыточными предприятиями применяют в налоговых службах.

Рассматривать незаконность таких действий налоговых служб не будем. Именно в таких случаях, чтобы спокойно сдать декларацию и сумму убытка приблизить к нулю, можно и договор разорвать.

Купля-продажа нематериальных активов

Еще большие перспективы и возможности открываются перед плательщиками налога на прибыль, владеющими нематериальными активами. Нематериальный актив может быть как создан непосредственно самим предприятием, так и приобретен. В любом случае расходы на его приобретение или создание подлежат амортизации, при этом применяется прямолинейный метод. Определение нематериального актива приведено в пункте 1.2 статьи 1 Закона о прибыли:

«Нематериальный актив — объекты интеллектуальной, в том числе промышленной собственности, а также другие аналогичные права, признанные в порядке, установленном соответствующим законодательством, объектом права собственности налогоплательщика». План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций предусматривает применение таких счетов для учета нематериальных активов:

  • 121 — права пользования естественными активами;
  • 122 — права пользования имуществом;
  • 123 — права на знаки для товаров и услуг;
  • 124 — права на объекты интеллектуальной собственности;
  • 125 — авторские и смежные с ними права;
  • 126 — гудвил;
  • 127 — другие нематериальные активы.

Как уже упоминалось, налогоплательщик может сам создать нематериальный актив. Однако для формирования его стоимости, которая будет амортизироваться и относиться на уменьшение скорректированной прибыли, т.е. будет уменьшать налогооблагаемую прибыль, должны быть соответствующие расходы. Экспертной или другой оценки сформированного (созданного) предприятием нематериального актива недостаточно для налогового учета, поскольку амортизации подлежат расходы.

Таким образом, на нематериальный актив следует иметь расходы. Создать или приобрести нематериальный актив можно при помощи субъектов предпринимательской деятельности, применяющих упрощенную систему налогообложения, в частности физических лиц — субъектов предпринимательской деятельности, для которых сумма продажи не влияет на налогообложение. Созданный или приобретенный нематериальный актив может служить своеобразным «балластом» в регулировании налогооблагаемой прибыли. В период возникновения налогооблагаемой прибыли нематериальный актив может быть продан по цене ниже остаточной стоимости. Разницу между ценой продажи и остаточной стоимостью, как и в случае продаж основных фондов группы 1, будет включена в валовые расходы, соответственно уменьшается налогооблагаемая прибыль.

Ликвидация и разрушение основных фондов

Иногда налогоплательщики теряют основные фонды (или их часть) в силу обстоятельств, не зависящих от них, или же вынуждены их заменить. Подпунктом 8.4.8 статьи 8 Закона о прибыли определено, что в таких случаях налогоплательщики имеют право на увеличение валовых расходов, в частности:

«В случае ликвидации основных фондов по решению налогоплательщика или если по не зависящим от налогоплательщика обстоятельствам основные фонды (или их часть) разрушены, похищены или подлежат ликвидации либо налогоплательщик вынужден отказаться от использования таких основных фондов в связи с угрозой их замены, разрушения или ликвидации, налогоплательщик в отчетном периоде, в котором возникают такие обстоятельства:

а) увеличивает валовые расходы на сумму балансовой стоимости отдельного объекта основных фондов группы 1, при этом стоимость такого объекта приравнивается к нулю».

Конечно, названные случаи ликвидации основных фондов приводят к определенным потерям. Однако их можно частично компенсировать за счет уменьшения платежей по налогу на прибыль. Таким основанием в первую очередь будет акт на списание основных фондов. Для подтверждения того, что основные фонды подлежат ликвидации или не могут далее использоваться по назначению, в связи с чем налогоплательщик вынужден отказаться от их использования, необходимо создать комиссию и провести соответствующее обследование. Вывод комиссии вместе с актом на списание будет основанием для отнесения в состав валовых расходов остаточной стоимости основных фондов. Во избежание нежелательных споров с контролирующими органами в состав комиссии, помимо представителей предприятия, можно включить компетентных представителей государственных органов или других предприятий, в зависимости от того, что стало основанием для вывода о невозможности дальнейшей эксплуатации основных фондов и вынужденной их замены.

Основанием для увеличения валовых расходов может служить не только вынужденная ликвидация основных фондов группы 1. Подпункт 8.4.10 статьи 8 предусматривает право налогоплательщика увеличить валовые расходы на сумму балансовой стоимости отдельного объекта основных фондов группы 1 в случае его ликвидации по решению предприятия. В этом случае основанием для увеличения валовых расходов должен быть соответствующий документ об уничтожении основного фонда, его разборке или преобразовании другими способами, вследствие чего такой объект не может использоваться в будущем по первичному назначению. При этом закон не требует от налогоплательщика давать какие-либо обоснования или объяснения, почему им было принято решение об уничтожении или разборке основного фонда группы 1. Единственное требование — это документ, подтверждающий, что такое произошло. И это основание для увеличения валовых расходов.

Операции с основными фондами групп 2, 3 и 4

В 2002 году применение этого механизма в известной степени усложнялось неурегулированностью законодательства. Законом Украины «О государственном бюджете Украины на 2002 год» было определено, что не подлежат амортизации основные фонды групп 2 и 3, выведенные из эксплуатации. Согласно налоговому разъяснению ГНА Украины (приказ от 13.02.2002 № 68), учет ОФ групп 2 и 3 ведется пообъектно. В то же время в этом году можно было использовать возможности, описанные при продаже ОФ группы 1. Закон «О государственном бюджете Украины на 2003 год» такой нормы не содержит, поэтому описанный далее механизм теперь может применяться без осложнений.

В соответствии с подпунктом 8.3.5 статьи 8 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», пообъектный учет основных фондов групп 2, 3 и 4 не ведется. Соответственно говорить о продаже основных фондов ниже их остаточной стоимости, что позволило бы увеличивать валовые расходы, нет оснований.

Закон о прибыли предполагает, что в случае продаж основных фондов групп 2, 3 и 4 на сумму продажи уменьшается балансовая стоимость соответствующей группы. Понятно, что это не приведет к уменьшению налогооблагаемой прибыли. Кроме того, если сумма продажи превышает стоимость соответствующей группы (второй, третьей или четвертой), то сумма превышения включается в состав валового дохода.

Однако обратите внимание на другую ситуацию, которая дает возможность увеличивать валовые расходы. Подпунктом 8.4.7 статьи 8 Закона о прибыли определено:

«Если на начало отчетного квартала группы 2, 3 и 4 основных фондов не содержат материальных ценностей, балансовая стоимость такой группы относится к валовым расходам налогоплательщика такого отчетного периода...».

Эта норма закона может быть использована для оптимизации налоговых платежей. Продав все основные фонды соответствующей группы по ценам ниже, условно говоря, остаточной стоимости (в налоговом учете для этих групп пообъектный учет не ведется), получим ситуацию, описанную выше. Стоимость группы 2, 3 или 4 будет учитываться, однако материальных ценностей такая группа иметь не будет. Именно это будет основанием для отнесения в состав валовых расходов балансовой стоимости такой группы. Иногда невыгодно или невозможно обойтись без некоторых фондов, и на первый взгляд кажется, что применение такого механизма практически невозможно. Однако обратите внимание: закон не требует, чтобы налогоплательщик действовал без таких фондов определенный период времени. Для выполнения условий достаточно, чтобы основных фондов соответствующей группы реально не было только один день — по состоянию на первое число квартала. Далее налогоплательщик может опять приобрести нужные ему основные фонды, которые будут формировать новую группу независимо от того, что часть из них, возможно, ранее уже была собственностью такого налогоплательщика.

Вполне вероятно, что проданные основные фонды налогоплательщик может взять в аренду и будет пользоваться ими, как и раньше. Однако такие основные фонды групп 2, 3 и 4 не будут состоять на балансе предприятия-арендатора на начало отчетного квартала, и их балансовая стоимость, уменьшенная на сумму продажи, будет включаться в состав валовых расходов такого периода. Для этого может быть специально создано отдельное предприятие или физическое лицо — субъект предпринимательской деятельности, основным видом деятельности которого будет предоставление имущества в аренду.


Nota bene

  • Понятно, что после продаж основных фондов группы 1 по цене выше балансовой стоимости возникают дополнительные валовые доходы, а если наоборот?.. В законе по этому поводу справедливо отмечено: на сумму разницы возникают валовые расходы. Это дает возможность плательщику налога на прибыль маневрировать с налогооблагаемой прибылью.

  • Если за отчетный период возникают значительные прибыли, плательщику достаточно продать какой-то объект основных фондов 1-й группы по цене ниже остаточной стоимости. Полученные расходы компенсируют все ожидаемые налогооблагаемые прибыли.

  • Нематериальный актив может служить своеобразным «балластом» в регулировании налогооблагаемой прибыли. В период возникновения прибыли нематериальный актив может быть продан по цене ниже остаточной стоимости. Соответственно уменьшается налогооблагаемая прибыль.

  • Ликвидация основных фондов приводит к определенным потерям. Однако их можно частично компенсировать за счет уменьшения платежей по налогу на прибыль. Таким основанием может стать акт на списание основных фондов группы 1 в связи с вынужденной заменой или документ, подтверждающий уничтожение или разборку такого объекта по решению предприятия.

  • Продав все основные фонды группы 2, 3 или 4 по ценам ниже, условно говоря, остаточной стоимости, будем иметь основание для отнесения такой группы к валовым расходам балансовой стоимости и уменьшению налогооблагаемой прибыли.

Контракты №44 / 2003


Вы здесь:
вверх