логин:    пароль: Регистрация
Вы здесь:
  
Минимизация налогов законными способами: способы избежания бартера для уменьшения налоговых платежей Андрей ЕЛИСЕЕВ, Николай ПИДЛУЖНЫЙ - «Контракты» №49 Декабрь 2003г.

До 2003 года в украинском законодательстве были созданы кабальные условия налогообложения бартерных операций. Защитники таких законов и государственного бюджета отстаивали «гуманную» позицию: дескать, налогообложение бартерных операций призвано оживить другие расчеты между субъектами предпринимательской деятельности. При этом подразумевались безналичные расчеты, поскольку наличные также ограничены суммой в 10 000 грн за день с одним субъектом.


С внесением изменений в Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» законом от 24.12.2002 № 349-IV, нормы которого вступили в силу с 01.01.2003, и внесением изменений в Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» налогообложение бартерных операций приравнено ко всем остальным операциям. Таким образом, с 2003 года валовые доходы и валовые расходы для определения налога на прибыль, налоговые обязательства и налоговый кредит для определения сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет, определяются в общеустановленном порядке по первому событию. Однако в некоторых случаях законодатели все-таки оставили экономические ограничения бартерных операций.

Обратитесь к конкретному определению бартера, который в Законе Украины «О налогообложении прибыли предприятий», в частности, в пункте 1.19 статьи 1, называется еще товарным обменом.

«Бартер (товарный обмен) — хозяйственная операция, предполагающая проведение расчетов за товары (работы, услуги) в любой форме, отличающейся от денежной, включая любые виды зачета и погашения взаимной задолженности, в результате которых не предполагается зачисление средств на счета продавца для компенсации стоимости таких товаров (работ, услуг)».

Кратко выясним, когда бартерные операции ухудшают условия налогообложения, могут увеличивать налоговые платежи или же запрещаются.

1. Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий»

Валовый доход

Размер валового дохода (подпункт 7.1.1 статьи 7) определяется из договорной цены операции, но не ниже обычных цен.

Валовые расходы

Размер валовых расходов (подпункт 7.1.1 статьи 7) определяется из договорной цены операции, но не ниже обычных цен.

Обратите внимание: согласно вышеназванной норме закона расходы определяются не ниже обычной цены. Налоговые службы это трактуют иначе: только доходы вычисляются не ниже обычной цены, а расходы, следует понимать, — не выше такой цены. Такое толкование из закона не вытекает, и любой налогоплательщик имеет все основания доказывать, что он не завышает расходы, а наоборот, их занизил, не применив обычной цены при бартере.

2. Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость»

Налоговые обязательства

База налогообложения (размер налоговых обязательств) (пункт 4.2 статьи 4) определяется, исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен.

Налоговый кредит

Размер налогового кредита непосредственно не ограничивается. Однако в подпункте 7.4.1 статьи 7 названного закона указано, что налоговый кредит состоит из сумм налогов, уплаченных (начисленных) при приобретении товаров (работ, услуг), стоимость которых относится в состав валовых расходов. В случае исключения из состава валовых расходов по обычным ценам (что безосновательно, см. выше) части расходов, на такую же сумму уменьшается и налоговый кредит.

3. Указ Президента Украины «О некоторых изменениях в налогообложении» от 07.08.1998 № 857/98 с изменениями и дополнениями.

В части второй пункта 12 Указа отмечено: «Во время осуществления бартерных (товарообменных) операций на территории Украины налог взимается по полной ставке, в том числе во время обмена товарами (работами, услугами), операции по продаже которых освобождаются от налогообложения или облагаются налогом по нулевой ставке...».

4. Порядок заполнения и предоставления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденный Приказом ГНА Украины от 30.05.1997 № 166, с изменениями и дополнениями

Для определения размера экспортного возмещения при составлении расчета (дополнение № 1 к декларации), в соответствии с подпунктом 6.1.1 Порядка, налогоплательщик должен подтвердить факт оплаты товаров (работ, услуг), приобретенных на территории Украины, копиями платежных поручений (других платежных документов), заверенными банком, о переводе средств продавцам таких товаров.

Конечно, при проведении бартерных операций, т.е. приобретении товаров (работ, услуг) по договору, который не предполагает оплаты денежными средствами, соответствующих документов не будет, и право на экспортное возмещение в течение одного месяца теряется.

5. Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 2003 год» от 26.12.2002 № 380-IV

В части первой статьи 7 закона определено:

«В случае вывоза (экспорта) товаров (работ, услуг) за пределы таможенной территории Украины путем бартерных (товарообменных) операций сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная (начисленная) в связи с приобретением товаров (работ, услуг), не относится на увеличение налогового кредита, а включается в состав валовых затрат производства (обращения) налогоплательщика».

Не будем анализировать названную норму Закона о бюджете в плане ее соответствия пункту 11 статьи 11 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», в котором сказано, что изменения порядка обложения этим налогом могут вноситься только изменениями к этому закону. Аналогично Закон Украины «О системе налогообложения» (статья 7) устанавливает:

«Изменение налоговых ставок, механизм взимания налогов и сборов (обязательных платежей) не могут вводиться Законом Украины о Государственном бюджете на соответствующий год».

Обратите внимание, что эта норма вводится таким способом не впервые и действовала в предыдущие годы, несмотря на ее полное несоответствие процитированным законам.

6. Закон Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 № 2181

Подпункт 8.6.1 статьи 8 названного закона запрещает (хотя и косвенно) отчуждать товары, готовую продукцию без согласия налоговой службы путем бартерных операций, если активы налогоплательщика находятся в налоговом залоге. Свободное распоряжение товарами в обороте, используемыми в предпринимательской деятельности, разрешено только в случае их продажи за деньги по обычным ценам. Следовательно, бартерные операции без согласия ГНИ запрещены.

Таким образом, любой налогоплательщик, осуществляя бартерную операцию, должен учесть весь спектр законных и не вполне законных требований, чтобы не потерять на налогах или штрафных санкциях. Но если такие потери неминуемы, плательщик должен их самостоятельно вычислить и проанализировать или же использовать законные методы избежания бартера.

Изменение условий договора или взаимозачет

Суть этого способа в том, что предприятие, заключая договор на продажу или покупку продукции, может указать порядок расчетов денежными средствами. В случае поставки товаров контрагентом в договор могут быть внесены изменения относительно порядка проведения расчетов или еще более простой путь — составлен акт взаимозачета долговых требований.

Этот метод нельзя назвать избежанием бартера, поскольку на дату изменения условий договора или зачисления взаимных требований операция все-таки подпадает под определение бартера. Однако она приобретет форму бартерной только на дату внесения изменений в договор или на дату зачисления взаимных требований. При наличии налогового залога предприятию не запрещена продажа товара по такому договору. После освобождения активов из налогового залога можно провести взаимозачет.

Договор комиссии с физическим лицом — не субъектом предпринимательской деятельности

Избегаем бартера по такой схеме

1. Налогоплательщик А заключает договор комиссии, согласно которому поручает физическому лицу Ф-1 приобрести для него необходимый товар. Действующее законодательство не запрещает заключать договоры комиссии с физическими лицами. Кстати, если деятельность физического лица по предоставлению таких услуг не является систематической и регулярной, оно не обязано регистрироваться как субъект предпринимательской деятельности.

2. В то же время предприятие Б, партнер по бартерному соглашению, заключает подобный договор с физическим лицом Ф-2 на приобретение продукции (для разграничения партнеров А и Б договоры комиссии стоит заключать с различными физическими лицами, хотя не исключено, что они могут быть заключены с одним лицом).

3. Физическое лицо Ф-1 за свои наличные, которые у него никто не считает, покупает для плательщика А у предприятия Б товар.

4. В этот же день физическое лицо Ф-2 также за свои средства покупает для предприятия Б у плательщика А нужную продукцию.

5. При передаче физическими лицами Ф-1 и Ф-2 своим комитентам приобретенных для них товаров и продукции последние компенсируют комиссионерам расходы, выплатив из кассы наличные. При этом следует учесть, что договоры комиссии, в соответствии со статьей 395 Гражданского кодекса, являются платными, поэтому за предоставленные услуги необходимо выплатить вознаграждение физическим лицам — комиссионерам. Размер его не регулируется и может быть минимальным (см. схему 18).

При применении этой схемы следует учесть такие особенности:

— ограничение наличных расчетов в размере 10 000 гривен, предусмотренное подпунктом 2.3 пункта 2 Положения о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, не распространяется на расчеты с физическими лицами. Об этом четко сказано в третьем абзаце названного подпункта. Однако предприятия, осуществляющие расчеты в сфере торговли за наличные, должны применять РРО и получить торговый патент. Поэтому такие операции необходимо проводить через торговые точки предприятия;

— фактически схема упоминает о денежных наличных средствах. Поскольку на оба предприятия А и Б они поступают и выдаются из кассы в тот же день, их реальное наличие не обязательно;

— физические лица не являются плательщиками НДС и при передаче комитенту товара не смогут выдать налоговую накладную, поэтому такую схему целесообразно использовать предприятиям — не плательщикам НДС, в том числе плательщикам единого налога, а также при приобретении товаров, освобожденных от налогообложения или облагающихся по нулевой ставке НДС;

— из суммы вознаграждения, которая платится физическим лицам, удерживается подоходный налог по ставке 20 процентов, если такое лицо не является работником предприятия. Компенсация расходов, которые понесло физическое лицо, не является ее доходом, поэтому налоги с такой суммы не удерживаются.

Договор комиссии с физическим лицом — субъектом предпринимательской деятельности (плательщиком НДС)

Суть схемы похожа на описанную выше. Только плательщик А и предприятие Б заключают договоры комиссии на приобретение товаров и продукции у физических лиц — субъектов предпринимательской деятельности (плательщиков НДС). Операции проводятся таким образом (см. схему 19):

1. Физическое лицо Ф-1 покупает для плательщика А у предприятия Б товар. Оплата предполагается частями в течение 10 дней (срок может быть и более длительным).

2. Аналогичный договор на приобретение продукции для предприятия Б у плательщика А заключает физическое лицо Ф-2. При этом договоры не обязательно заключать в один и тот же день.

3. Физические лица Ф-1 и Ф-2 передают приобретенные ими товары и продукцию комитентам — плательщику А и предприятию Б. При такой передаче в соответствии с пунктом 4.7 статьи 4 Закона о НДС физические лица Ф-1 и Ф-2 выписывают налоговые накладные. Однако компенсацию расходов комитенты платят комиссионерам также частями в течение 10 дней.

4. Физические лица Ф-1 и Ф-2 ежедневно проводят оплату продавцам товаров и продукции в пределах 10000 гривен собственными средствами, в тот же день от своих комитентов в той же самой сумме получают компенсацию понесенных расходов.

Результат этой схемы аналогичен предыдущей. Только оба комитента — плательщик А и предприятие Б получают право на налоговый кредит по НДС. Как видим, опять же реальные наличные средства на конец дня не остаются у комитентов, а поэтому их наличие не так уж и нужно.

Для усложнения схемы или же смещения отзеркаливания событий заключение договоров купли-продажи можно сместить во времени (см. схему 20). В этом случае физическое лицо Ф-1 будет проводить оплату частями в сумме 10000 грн предприятию Б, а физическое лицо Ф-2 такую наличность сможет получать не как компенсацию понесенных расходов, а как средства для выполнения договора.

Через определенный период времени ситуация меняется на противоположную: физическое лицо Ф-2 осуществляет частичную оплату плательщику А в пределах 10000 грн, а физическое лицо Ф-1 будет получать компенсацию понесенных им расходов (см. схему 21).

Приведенные схемы позволяют избегать бартерных операций и тем самым защищать налогоплательщика от расходов, связанных с уплатой налогов, от увеличения налогов или финансовых санкций.

При этом следует обратить внимание на то, какое из ограничений препятствует, и выбрать самый оптимальный и безопасный вариант.

Договор поруки с физическим лицом

Избежание бартера может строиться не только путем заключения договоров комиссии. Одним из вариантов, который можно назвать оптимальным, является заключение договора поруки с физическим лицом. В соответствии со статьей 191 Гражданского кодекса Украины, по такому договору поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за выполнение им своего обязательства в полном объеме или частично. Заметьте, порука может обеспечивать только настоящее требование. При отсутствии требования или по требованию, которое может возникнуть в будущем, договор поруки не заключается. Такой договор должен быть заключен в письменной форме, поскольку несоблюдение этого предопределяет его недействительность. Избежание бартера по договору поруки изложено в схеме 22.

1. Плательщик А заключает договор купли-продажи на приобретение товара у предприятия Б. Одновременно (не обязательно в тот же день) предприятие Б заключает договор купли-продажи на приобретение у плательщика А необходимой продукции. Договорами предполагается денежная форма расчетов.

2. Для предоставления дополнительных гарантий предприятию Б заключается дополнительно трехсторонний договор поруки, согласно которому физическое лицо Ф-1 обязывается в случае непроведения плательщиком А (должником) своевременной оплаты стоимости товаров по договору уплатить такую сумму предприятию Б. Обратите внимание: товар и продукция, которые обмениваются, не проходят через дополнительных лиц, а передаются друг другу двумя контрагентами А и Б с выписыванием соответствующих документов на передачу товаров, в том числе и налоговых накладных.

3. После того как истек срок оплаты за товар и плательщик А не смог своевременно рассчитаться, такую оплату предприятию Б проводит физическое лицо Ф-1 как поручитель. Оплата проводится наличными.

4. Поскольку предприятие Б заключило договор с плательщиком А на приобретение продукции, полученная наличность направляется им (предприятием Б) для проведения оплаты по такому договору плательщику А.

5. Физическое лицо Ф-1, которое выполнило обязательство по договору поруки, в порядке регрессного требования обращается к плательщику А за возмещением соответствующей суммы средств. Именно такая сумма на это время и будет у плательщика А, поскольку он ее получил по другому договору, поэтому эти средства платятся поручителю — физическому лицу Ф-1.

Применяя такую схему, следует учесть такие особенности:

— и плательщик А, и предприятие Б оплату за товар и продукцию получают в наличной форме, которая требует обычно применения РРО и наличия торговых патентов. Именно поэтому такие операции целесообразно проводить через торговые точки, которые осуществляют торговлю за наличные, применяют РРО и получили торговый патент;

— на физическое лицо Ф-1 как поручителя при оплате товара не распространяются наличные ограничения в 10000 гривен в день. В то же время предприятие Б, направляя полученную сумму плательщику А, не может провести оплату в размере более 10000 гривен в день. Если возникла потребность провести оплату в сумме более 10000 гривен, физическое лицо Ф-1 как поручитель оплату предприятию Б проводит в течение нескольких дней частями по 10000 гривен. Предприятие Б полученные средства в пределах 10000 гривен будет передавать как оплату по другому договору плательщику А. Соответственно поручитель в порядке обратного требования ежедневно получает по 10000 гривен.

В отдельных случаях при осуществлении операций на значительные суммы или по другим причинам проведение наличных расчетов в пределах 10000 гривен ежедневно в течение длительного времени привлекает внимание контролирующих органов или же стороны считают целесообразным этого избегать. При таких условиях избегать бартера можно так, как показано на схеме 23.

1. Заключение договоров плательщиком А и предприятием Б на приобретение товара и соответственно продукции происходит аналогично предыдущему примеру. Так же расчеты предполагается проводить в денежной форме.

2. Для предоставления дополнительных гарантий не только плательщик А заключает договор поруки с физическим лицом Ф-1. Такой же договор поруки заключает и предприятие Б с физическим лицом Ф-2. Физическое лицо Ф-1 поручается перед предприятием Б за плательщика А, а физическое лицо Ф-2 поручается перед плательщиком А за предприятие Б.

3. В случае, если срок оплаты за товар и продукцию истек, а ни одна из сторон А и Б не выполнила своих обязательств, такую оплату проводят поручители Ф-1 и Ф-2. Поскольку расчеты (оплата) проводятся физическими лицами, никаких ограничений относительно наличных законодательство не предусматривает.

4. Поручители Ф-1 и Ф-2 обращаются к своим должникам — плательщика А и предприятия Б с требованием о возмещении уплаченных сумм. Учитывая то, что плательщик А и предприятие Б получили именно такие суммы средств, они проводят соответствующие выплаты своим поручителям Ф-1 и Ф-2. При выплате наличных сумм физическим лицам законодательство не предусматривает никаких ограничений.

Контракты №49 / 2003


Вы здесь:
вверх